Всего на сайте:
282 тыс. 988 статей

Главная | Право

Обжалование актов налоговых органов и действий их должностных лиц  Просмотрен 55

ФЕДЕРАЛЬНАЯ СЛУЖБА ИСПОЛНЕНИЯ НАКАЗАНИЙ

 

Федеральное КАЗЕННОЕ образовательное Учреждение

ВЫСШЕГО образования

Пермский ИНСТИТУТ

(ФКОУ ВО ПЕРМСКИЙ ИНСТИТУТ ФСИН РОССИИ)

Кафедра гражданско-правовых дисциплин

 

УТВЕРЖДАЮ

Начальник кафедры гражданско-правовых дисциплин

подполковник внутренней службы

Р.В. Новиков

___________

«_____»________________20__ г.

 

 

НАЛОГОВОЕ ПРАВО

 

Лекция

Тема 6 «Обжалование актов налоговых органов и действий их должностных лиц»

 

Преподаватель кафедры

гражданско-правовых дисциплин

майор внутренней службы

А.А. Лебедев

 

С О Д Е Р Ж А Н И Е

 

 

ВВЕДЕНИЕ…...3

Учебные вопросы:

1. Понятие и классификация налоговых споров…4

2. Субъекты правоотношений по разрешению налоговых споров………12

3. Порядок урегулирования налоговых споров………...21

ЗАКЛЮЧЕНИЕ……..31

УЧЕБНО-МАТЕРИАЛЬНОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ:

1. Наглядные пособия:

2. Технические средства обучения:

3. Приложения:

 

ЛИТЕРАТУРА:

1. Налоговое право: Учебник / Под ред. Килясханов И.Ш. - М.:ЮНИТИ-ДАНА, 2017. - 527 с.: ISBN 978-5-238-02883-5 - Режим доступа: http://znanium.com/catalog/product/892625 (дата обращения 01.05.2019).

2. Крохина Ю.А. Налоговое право: учебник / Ю. А. Крохина. – 5-е изд. – М.: Юрайт, 2012. – 451 с.

3. Налоговое право: учебник / под ред. Е.Ю. Грачевой, О.В. Болтиновой. – М.: Проспект, 2013. – 384 с.

4. Налоговое право: учебник для бакалавров. – 2-е изд. – / под ред. И.А. Цинделиани. – 2-е изд. – М.: Проспект,2018 . – 528 с.

 

ВВЕДЕНИЕ

 

 

Термин «спор» используется в следующих нормативно-правовых актах:

- Семейный кодекс РФ (споры о разделе общего имущества супругов, споры о детях (ст. 20));

- Земельный кодекс РФ (земельные споры (ст. 64));

- Жилищный кодекс РФ (споры о разделе жилого помещения в доме жилищного кооператива (ст. 127));

- Бюджетный кодекс РФ (бюджетные споры (ст. 264.11));

- Уголовно-процессуальный кодекс РФ (споры о подсудности (ст. 36)), а также в целом ряде других нормативно-правовых актов. При этом, законодатель не дает им определений, используя термин «спор» в его общеупотребимом смысле.

юридический конфликт – это противоборство субъектов права с противоречивыми правовыми интересами, возникшее в связи с созданием, реализацией, применением, изменением, нарушением, толкованием права[1].

В структуре данного определения следует выделить следующие элементы и характерные черты:

субъектный состав правоотношения;

противоположный характер интересов;

динамичность развития правоотношения.

Налоговые споры являются частным случаем юридических конфликтов, в связи с чем, необходимо первоначально рассмотреть более общее понятие. В науке существует несколько подходов к пониманию их содержания. В настоящей лекции рассматриваются вопросы обжалования актов налоговых органов и действий их должностных лиц, в основе которых лежит налоговый спор.

 

 

ТЕКСТ ЛЕКЦИИ (ТЕЗИСЫ)

 

Первый учебный вопрос «Понятие и классификация налоговых споров»

В науке налогового права России неоднократно поднимался вопрос о содержании понятия «налоговый спор». Так Д.А. Шинкарюк в своем диссертационном исследовании предлагает следующее определение: налоговый спор – это разногласие, возникающее на основе специфических юридических фактов между налогоплательщиком (налоговым агентом) и уполномоченным государственным органом (образованием) по поводу рассмотрения законности ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) последнего[2]. Говоря о причинах возникновения налоговых споров, автор указывает, что фискальная функция государства всегда связана с изъятием у физических и юридических лиц принадлежащего им на праве собственности имущества, что неизбежно создает конфликтные ситуации[3].

М.В. Чеботарева формулирует следующую дефиницию: налоговый спор – это неразрешенный конфликт между государством и налогоплательщиком, иных участников налоговых правоотношений в сфере применения законодательства о налогах и сборах, в котором лицо, уполномоченное представлять интересы доверителя, отстаивает права и обязанности субъектов налоговых правоотношений.

По мнению Козловой Е.О. налоговый спор представляет собой конфликт налогового органа с налогоплательщиком по поводу выполнения организацией или индивидуальным предпринимателем требований законодательства о налогах и сборах[4]. Первышова Е.А. и Абрямян Д.С. предлагают понимать под налоговыми спорами разногласия, возникающего между сторонами налогового правоотношения по поводу проверки законности нормативных актов, законности решений или действий государственного органа, а также своевременности и правильности исполнения обязанностей налогоплательщика[5].

Анализ приведенных выше определений налоговых споров, позволяет выделить следующие существенные элементы, определяющие их содержание:

- налоговые споры представляют собой правоотношения, то есть отношения, урегулированные правом;

- для данных правоотношений характерен конфликтный характер, что во многом является подтверждением юридической связи налоговых споров с юридическими конфликтами;

- в основе налоговых споров всегда лежит столкновение противоположных интересов его субъектов;

- основанием начала налогового спора является нарушение прав одного из участников налоговых правоотношений, после которого потерпевшая сторона явными юридическими действиями (жалобы, ходатайства) проявляет свою решимость защититься и восстановить нарушенные права.

Классификация налоговых споров не является только лишь теоретическим приемом, а, напротив, имеет практическое значение, так как позволяет дифференцированно рассматривать вопросы распределения бремени доказывания между сторонами, а также успешно разрешать указанные споры с учетом их специфических особенностей[6]. Так Г.В. Петрова, предлагает вариант классификации налоговых споров, используя в качестве критерия их предмет:

- налоговые споры о характере и уровне административного, инвестиционного, торгового или иного взаимодействия субъектов налоговых отношений;

- споры об обеспечении единого подхода ко всем налогоплательщикам при расчете типичных расходов;

- споры об обязательном представлении налоговой декларации;

- споры, связанные с порядком осуществления налоговых проверок и оформлением их результатов;

- споры о сроках давности взыскания налоговых санкций;

- споры в связи с несвоевременным представлением авансовых платежей;

- споры в связи с неумышленным (ошибочным) занижением налоговой базы налогоплательщиком;

- споры, вытекающие из коллизий налогового законодательства и законодательства о пенсионном страховании[7].

Статья 137 НК РФ закрепляет право обжалования за каждым участником налоговых правоотношений, одновременно вводя классификацию налоговых споров в зависимости от предмета обжалования:

- налоговые споры по обжалованию нормативных правовых актов налоговых органов;

- налоговые споры по обжалованию актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействий их должностных лиц, если, такие акты, действия или бездействие нарушают права участника налоговых правоотношений.

Формулируя основания и порядок первых, законодатель предусмотрел отсылочную норму к положениям главы 21 Кодекса административного судопроизводства РФ (далее по тексту – КАС РФ)[8]. Критерии разделения нормативных правовых актов от ненормативных предложены Верховным Судом РФ, который в качестве основных признаков для первых указал следующее:

1) изданы в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом;

2) наличие правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц;

3) правовые нормы рассчитаны на неоднократное применение;

4) действие правовых норм направлено на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений[9].

Предметом судебного обжалования могут выступать лишь такие нормативные правовые акты, которые на момент подачи заявления оспаривающей стороной по своей юридической силе являются действующими и влекут нарушения прав и свобод, что и является причиной требования стороны о его судебном пресечении.

Особенностью обжалования нормативных правовых актов налоговых органов также является то, что соблюдение досудебного порядка для разрешения таких налоговых споров по существу, не требуется.

Действующий НК РФ не предусматривает определения понятия «ненормативный правовой акт налогового органа», отсутствует он и в других правовых источниках. Следует резюмировать, что вопросом терминологии в данном случае уместно заниматься в рамках теории права и судебной практики. Под ненормативным актом, возможность обжалования которого предусмотрена ст. 137 НК РФ, следует понимать акт, принятый полномочным лицом налогового органа и содержащий обязательные для налогоплательщика предписания.

Судебная практика исходит из того, что акт налоговой проверки не подпадает под указанное понятие, поскольку не порождает для налогоплательщика последствий[10]. ФНС России, ФТС России, а также подчиненные им территориальные органы, в соответствии с положениями ст. 4 НК РФ, не наделены полномочиями по принятию и изданию правовых актов по вопросам налогообложения, уплаты сборов, взиманию страховых взносов. Конкретизируя определение ненормативного правового акта налогового органа, О.В. Пантюшов определяет следующие его признаки:

- наличие индивидуализирующих реквизитов;

- наличие обязательных для исполнения требований и предписаний;

- адресный характер правового акта;

- влечет юридически значимые последствия в виде возникновения (изменения или прекращения) прав и обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов, страховых взносов)[11]. Соглашаясь с позицией Пантюшова О.В., следует отметить, что фактически свое определение он построил, противопоставляя его соответствующим признакам нормативного правового акта, что также представляется верным.

Налоговые споры по обжалованию актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействий их должностных лиц, согласно положениям ст. 138 НК РФ подразделяются еще на два вида, в зависимости от органа, рассматривающего спор:

- налоговые споры, рассматриваемые вышестоящим налоговым органом;

- налоговые споры, рассматриваемые судом в порядке 22 главы КАС РФ и ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ[12].

Д.А. Шинкарюк предлагает проводить классификацию налоговых споров по следующим критериям:

по основанию налогового спора: споры по вопросам права (споры, возникающие в связи с неприменением нормы права, подлежащей применению; споры, возникающие в связи с применением нормы, не подлежащей применению), споры по вопросам факта (налоговые споры о существовании определенного факта; налоговые споры об оценке факта), процедурные споры;

по инициатору налогового спора: налоговые споры, возникающие по инициативе подконтрольного субъекта, налоговые споры, возникающие по инициативе властного субъекта;

по обязательности досудебного урегулирования (споры, подлежащие обязательному досудебному урегулированию; споры, не имеющие обязательного досудебного порядка);

по сфере возникновения налогового спора (споры, возникающие при проведении мероприятий налогового контроля; споры, возникающие при иных обстоятельствах)[13].

А.А. Копина, отмечая тот факт, что налоговые правоотношения всегда характеризуются высокой степенью конфликтности, в качестве причины такого их свойства указывает их имущественную природу: налогоплательщик должен передать часть своего имущества государству безвозмездно[14]. Однако, стоит отметить, что налоговые споры далеко не в каждом случае имеют имущественный характер, ведь они могут также возникать в связи с принуждением стороны к совершению (либо воздержанию от совершения) каких-либо действий.

В связи с этим, требует уточнения термин «налоговые споры» для разделения конфликтов, возникающих из налоговых правоотношений, от конфликтов, при которых одной из сторон спора является налоговый орган, но предмет правоотношения регулируется не налоговым правом, а иными отраслями права. Данный вопрос представляется возможным проиллюстрировать на примере судебной практики.

Так ООО «А…» обратилось в Арбитражный суд Пермского края к Межрайонной ИФНС России № 17 по Пермскому краю о признании незаконным решения об отказе в государственной регистрации изменений в ЕГРЮЛ и к УФНС России по Пермскому краю о признании недействительным решения, вынесенного по жалобе на решение Межрайонной ИФНС России № 17 по Пермскому краю[15]. Требования истца мотивированы необоснованным отказом регистрирующего органа в регистрации изменений, вносимых в учредительные документы, и основаны на положениях ст. 23 ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей». Суд, рассматривая дело, руководствовался положениями главы VIII.1 указанного закона, которыми установлен порядок обжалования решения о государственной регистрации или об отказе в государственной регистрации[16]. То есть, следует сделать вывод, что, несмотря на то, что стороной данного спора являлся налоговый орган, по своему характеру он является скорее административным, чем налоговым.

Также Арбитражным судом Пермского края был рассмотрен иск ООО «Универсам «С…» к ИФНС России по Пермскому району Пермского края[17]. Причиной для подачи искового заявления стал отказ Министерства развития предпринимательства и торговли Пермского края в продлении срока действия лицензии на розничную продажу алкогольной продукции в связи с тем, что, по мнению общества, налоговый орган представил недостоверные сведения о наличии задолженности по налогам и сборам, что и явилось формальным основанием для принятого решения. Как следует из приведенного примера, в основе спора, который возник между ООО «Универсам «С…» и Министерством развития предпринимательства и торговли Пермского края с участием налоговых органов, лежат административные правоотношения по лицензированию отдельных видов деятельности. В связи с вышеизложенным, следует сделать вывод о том, что к налоговым спорам данный конфликт отнесен быть не может.

Д.В.

Политов, анализируя процессуальные вопросы доказывания по налоговым спорам, отмечает, что последние представляют собой категорию, особенность которой составляет наличие налогового органа как субъекта более сильного, чем противостоящая ему в споре сторона, а также объективно существующий фискальная заинтересованность государства[18]. Говоря о классификации налоговых споров, данный автор, приходя во многом к тем же выводам, которые излагает Д.А. Шинкарюк, указывает, что особенность налоговых споров о праве заключается в том, что в качестве его предмета выступает спорное публичное право, реализация которого возможна при условии соблюдения соответствующим уполномоченным субъектом (налоговым органом) своих публично-правовых обязанностей[19].

Необходимо определить, с какого момента развития правоотношений между налоговым органом и иными субъектами можно говорить о наличии между ними налоговых споров. Классическим поводом к возникновению налогового спора является проведение налоговой проверки. Сама по себе проверка налогового органа не является конфликтом. Налоговый спор можно считать начавшимся с момента, когда налогоплательщик посчитает свои права нарушенными. При этом, если его полномочные представители никаким образом не проявляют свое несогласие с действиями (бездействием) налогового органа, то есть не подают жалоб, не заявляют ходатайства, то оснований говорить о наличии налогового спора нет.

Таким образом, следует сделать следующие выводы:

- классификация налоговых споров осуществляется в целях углубленного изучения правовой природы налоговых споров, выявления их сущностных элементов, отграничения от иных смежных юридических категорий;

- классификация налоговых споров может проводится исходя из критериев предмета спора, процессуального способа их рассмотрения, а также по иным основаниям.

 

 

Второй учебный вопрос: «Субъекты правоотношений по разрешению налоговых споров»

 

Многие исследователи сходятся во мнении, что говоря о субъектном составе налоговых правоотношений в РФ можно утверждать о наличии между их участниками только формального равенства, которое базируется на равной обязанности всех соблюдать законодательные положения, что делает их равными, но не между собой, а перед законом[20]. При этом налоговые правоотношения, участником которых являются налоговые органы, по своей правовой природе являются властными, административными. В этих достаточно жестких правовых условиях представляется необходимым освещение вопросов субъектного состава налоговых споров.

Ст. 137 НК РФ наделяет правом на обжалование актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц, любых лиц, не конкретизируя их статус, с условием, что, по мнению данных лиц, указанные акты, действия, бездействие, нарушают их права. Обязательным участником налоговых споров всегда является налоговый орган.

Многие исследователи возражают против такого подхода, основываясь на анализе положений ст. 2 НК РФ, которая, закрепляя круг правоотношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, одновременно определяет и предмет налогового спора, в том числе, правоотношения по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также возникающие в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов[21]. Исходя из этого, можно сделать логичный вывод о том, что участником налогового спора вполне может являться и таможенный орган при отсутствии какого-либо участия налогового органа.

Круг участников налоговых правоотношений определен законодателем в ст. 9 НК РФ, данный перечень является закрытым:

- налогоплательщики (физические лица и организации);

- плательщики сборов (физические лица и организации);

- плательщики страховых взносов (физические лица и организации);

- налоговые агенты (физические лица и организации);

- налоговые органы;

- таможенные органы.

Субъекты налоговых правоотношений, определенные законодателем в ст. 9 НК РФ, также могут являться и субъектами (участниками) налоговых споров.

В соответствии с положениями ст. 19 НК РФ налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги, сборы, страховые взносы. Права указанных участников налоговых правоотношений закреплены в ст. 21 НК РФ, среди которых также имеется право обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц, что позволяет сделать однозначный вывод о том, что они имеют законное право выступать в качестве участников налоговых споров. Такой вывод также подтверждается положениями ст. 22 НК РФ, гарантирующими административную (внесудебную) и судебную защиту их прав и законных интересов.

Физические лица являются полноправными участниками налоговых споров, при этом, законодателем предусмотрен ряд особенностей, отличающих их от юридических лиц. Так ранее, рассмотрение налоговых споров между физическими лицами (за исключением индивидуальных предпринимателей) и налоговым органом подлежали рассмотрению судами общей юрисдикции[22]. Действующее законодательство предусматривает единый порядок судебного рассмотрения и разрешения налоговых споров для всех физических лиц наряду с организациями, предметом которых является обжалование ненормативных решений налоговых органов. При этом, налоговые споры, возникающие при рассмотрении дел о взыскании налоговых санкций с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, подлежат обязательному рассмотрению судами общей юрисдикции и Верховным Судом РФ в порядке, установленном главой 32 КАС РФ. Верховный Суд РФ, обобщая практику рассмотрения судебных налоговых споров с участием физических лиц, указал, что момент прекращения действия государственной регистрации физического лица в качестве ИП является важнейшим критерием для определения подсудности: если спор принят к рассмотрению арбитражным судом, то он подлежит дальнейшему рассмотрению; во всех остальных случаях, такой спор будет подсуден судам общей юрисдикции[23]. В общем виде процессуальный порядок рассмотрения налоговых споров может быть проиллюстрирован следующей схемой:

Следует считать правильной позицию судов о неподведомственности судам общей юрисдикции споров о взыскании обязательных платежей и санкций с граждан, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, при этом суды исходят из субъектного состава и характера спорных правоотношений, в частности использование объекта налогообложения в целях предпринимательской деятельности. Так, прекращая производство по административному делу по иску Калининградской областной таможни к Н. о взыскании таможенных платежей и пени в связи с подведомственностью данного спора арбитражному суду, Пермский районный суд верно исходил из того, что должник на момент подачи административного искового заявления являлся индивидуальным предпринимателем, что подтверждается выпиской из ЕГРИП[24].

Определенными особенностями обладают налоговые споры, возникающие с участием физических лиц, признанных банкротами и в отношении которых введена соответствующая процедура банкротства. Пленум ВАС РФ разъяснил, что требования налоговых, таможенных и иных органов, в чью компетенцию в силу законодательства входит взимание и взыскание текущих платежей (то есть тех, обязанность по уплате которых возникла в период процедуры банкротства), удовлетворяются в установленном законодательством порядке (вне рамок дела о банкротстве)[25]. Таким образом, при определении подведомственности дел данной категории необходимо установить момент возникновения обязанности по уплате обязательных платежей.

Еще одной особенностью налоговых споров с участием физических лиц о взыскании сумм задолженностей по обязательным платежам является то, что законодатель предусмотрел минимальный размер таких сумм (в соответствии со ст. 48 НК РФ – 3 000 рублей), до достижения которого налоговый орган в пределах трехлетнего срока не инициирует процедуру взыскания. Более того, ФНС России, в целях профилактики судебного спора, предписывает своим территориальным органам информировать налогоплательщика, используя средства телефонной связи, о наличии задолженности, если сумма такой задолженности перед федеральным бюджетом превышает 10 000 рублей (перед бюджетом г. Москвы – 50 000 рублей)[26].

Статьи 47 и 48 НК РФ устанавливают различный порядок взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента), которым являются организации или ИП в первом случае, физические лица – во втором случае. В отношении первых налоговый спор не инициируется, за исключением случаев, когда решение о взыскании выносится спустя год после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Что касается физических лиц, не являющихся ИП, то для взыскания налога за счет его имущества налоговый орган открывает судебный спор. Положения ст. 48 НК РФ в части, предусматривающей обязанность налогового органа не позднее дня подачи заявления о взыскании налогов, пени направить его копию гражданину, разумеется, нельзя рассматривать как досудебный порядок урегулирования спора.

Налоговыми агентами в силу положений ст. 24 НК РФ признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. При этом, говоря об их правовом статусе, законодатель особо отмечает равенство прав налоговых агентов и налогоплательщиков, кроме случаев, прямо предусмотренных законом.

Судья ФАС Северо-Западного округа О.Р. Журавлева, рассматривая практические аспекты налоговых споров с участием налоговых агентов, отметила, что все они могут быть разделены на несколько групп:

- споры о наличия обязанности налогового агента по удержанию и перечислению налогов в бюджет;

- споры о последствиях невыполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов;

- споры о наличии у проверяемого лица переплаты по налогам, уплачиваемым им как налогоплательщиком, для погашения недоимки по налогам, перечисляемым им в бюджет как налоговым агентом[27].

А.С. Жутаев, анализируя правовой статус налоговых агентов, отмечает, что налоговые агенты осуществляют отдельные функции налоговых органов, в связи с чем, между налоговым агентом, выполняющим свою роль в пределах полномочий и компетенций, а также лицом, получающим доход, налоговые споры о праве агента на удержание и о размерах исчисленных и удержанных налогов, исключаются[28]. Субъектами такого спора могут быть только сам налогоплательщик и налоговый орган.

Правовой статус налоговых органов в РФ определен в ст. 30 НК РФ. В соответствии с указом Президента РФ функции налоговых органов в РФ возложены на Федеральную налоговую службу РФ[29]. Налоговые споры возникают из публично-правовых отношений, в связи с чем, одной из сторон таких споров всегда является орган публичной власти, обладающий соответствующими полномочиями[30]. Именно поэтому налоговые органы в подавляющем большинстве случаев являются участниками налоговых споров. С точки зрения узкого подхода к пониманию содержания налоговых споров, таковыми являются исключительно споры между налоговыми органами с одной стороны, и налогоплательщиками (плательщиками сборов, страховых взносов) – с другой.

В соответствии с положениями статей 34 и 82 НК РФ таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу Таможенного союза, а также обладают правами по осуществлению налогового контроля. Система таможенных органов РФ определена в ст. 10 ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации»[31].

Однако, положения НК РФ требуют анализа отнесения к кругу участников налоговых споров и других субъектов. Так ст. 34.2 НК РФ определяет полномочия финансовых органов в сфере налоговых правоотношений. К ним относятся: Министерство финансов РФ (далее по тексту – Минфин России), финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований. Вопрос о возможности обжалования письменных разъяснений финансовых органов в юридической печати является дискуссионным.

Письменные разъяснения Минфина России, включая те, которые были адресованы в ФНС России, согласно открыто опубликованной этим же ведомством позиции, имеют следующую правовую характеристику:

- не содержат общеобязательных норм или нормативных правил, конкретизирующих нормативные положения;

- дают разъяснения конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц;

- не являются нормативно-правовыми актами вне зависимости от того, дано разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц;

- издаются в информационно-разъяснительных целях;

- не содержат руководящих указаний налоговым органам, отменяющих нормы налогового законодательства.

Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам и налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах[32]. По мнению Е.Б. Лупарева, налогоплательщики имеют возможность обжаловать вышеуказанные документы Минфина РФ наравне с любым другим актом органов государственной власти при условии, что они нарушают его права и законные интересы[33]. По мнению Д.А. Шинкарюка, к налоговым спорам правоотношения с участием финансовых органов могут быть отнесены в связи с тем, что их письменные разъяснения непосредственно затрагивают порядок уплаты налогов и сборов, а не относятся, например, к общим вопросам организации работы финансовых или налоговых органов[34].

ОВД изначально самостоятельным субъектом не являются, привлекаются налоговыми органами по письменному запросу для участия в выездных налоговых проверках[35]. В соответствии с положениями ст. 37 НК РФ, ОВД, а также следственные органы, несут гражданско-правовую ответственность за убытки, причиненные их неправомерными деяниями в ходе реализации их полномочий в налоговых правоотношениях. Очевидно, что доказывание неправомерности действий, установление причинно-следственной связи их с причиненными убытками, уточнение размера последних, может быть предметом налогового спора.

Следует отметить, что до 2009 года сотрудники ОВД имели полномочия на самостоятельное проведение проверок финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков вне рамок выездных налоговых проверок, то есть без фактического участия налоговых органов. Однако на сегодня такого права у них уже нет. Это связано с принятием Федерального закона от 26.12.2008 № 293-ФЗ, который вступил в силу с 10 января 2009 года[36].

Необходимо сформулировать следующие выводы:

- налоговый спор является дефиницией, не имеющей законодательного закрепления, в связи с чем, его содержание определяется через состав наиболее юридически значимых элементов (правовая природа юридического конфликта, субъектный состав, характер взаимоотношений);

- классификация налоговых споров может проводится по различным основаниям, но наиболее важными и практически значимыми следует признать выделение их видов в зависимости от стадии налогового процесса, на которой осуществляется рассмотрение налогового спора, а также в зависимости от его субъектного состава;

- круг субъектов налогового спора не является идентичным кругу субъектов налоговых правоотношений. В классическом варианте участниками налогового спора являются налогоплательщик (плательщик сбора, плательщик страховых взносов) и налоговый орган, однако в ряде случаев, на месте налогового органа могут оказаться и другие субъекты, имеющие самостоятельные полномочия, цели и задачи в налоговых правоотношениях.

 

 

Третий учебный вопрос «Порядок урегулирования налоговых споров»

Действующее налоговое законодательство РФ предусматривает обязательный для налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов) досудебный порядок урегулирования налоговых споров, в рамках которого решения налоговых органов, вынесенные по результатам налоговых проверок (камеральных и выездных), могут быть обжалованы в суде лишь после того, как они будут обжалованы в вышестоящий налоговый орган. Начиная с 01.01.2014 данная процедура предусмотрена для всех налоговых споров, включая те, которые возникли по причине обжалования иных актов налоговых органов ненормативного характера, а также деяний (действий или бездействия) их должностных лиц.

Налогоплательщикам (плательщикам сборов, страховых взносов) для соблюдения данных требований налогового законодательства необходимо совершить следующие действия:

- обратиться с апелляционной жалобой на не вступившее в законную силу решение по результатам камеральной или выездной налоговой проверки;

- либо обратиться с жалобой на вступившее в законную силу решение или иной акт ненормативного характера;

- либо направить жалобу на действия или бездействие должностных лиц налогового органа.

Для всех территориальных подразделений налоговых органов в качестве вышестоящего органа, уполномоченного рассматривать жалобы, в том числе, апелляционные, будут выступать управления ФНС России по соответствующему субъекту РФ. Для последних же, а также межрегиональных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам, вышестоящим органом будет являться ФНС России:

 

В 2016 году руководством ФНС России было утверждено Положение об Управлении досудебного урегулирования налоговых споров ФНС России, содержащее описание предмета данных споров и указание его субъектов:

- жалобы (апелляционные жалобы), обращения налогоплательщиков (плательщиков сборов, страховых взносов, налоговых агентов), ответственных участников (участников) консолидированных групп налогоплательщиков, организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, заинтересованных лиц, лиц, участвующих в делах о банкротстве;

- жалобы (апелляционные жалобы), обращения, подпадающие под определение, предусмотренное в ст. 138 НК РФ, на акты налоговых органов РФ ненормативного характера, а также на действия или бездействия их должностных лиц, которые, по мнению налогоплательщиков, нарушают их права, а также обращений налогоплательщиков, в которых содержится указание на акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц и основания, по которым налогоплательщик считает, что его права нарушены;

- жалобы (апелляционные жалобы), обращения, связанные с внесением в государственные реестры сведений о создании, реорганизации и ликвидации юридических лиц, приобретении физическими лицами статуса индивидуального предпринимателя, прекращении физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей, иных сведений о юридических лицах и об индивидуальных предпринимателях, об аккредитации (прекращении аккредитации) филиалов, представительств иностранных юридических лиц, на акты налоговых органов РФ ненормативного характера, а также на действия или бездействие их должностных лиц, которые, по мнению налогоплательщиков, нарушают их права, в частности на решение о государственной регистрации, об отказе в государственной регистрации, об отказе в аккредитации филиала (представительства) иностранной организации;

- жалобы (апелляционные жалобы), обращения, связанные с процедурой проверки налоговыми органами соблюдения требований к контрольно-кассовой технике, порядка и условий ее регистрации и применения, на акты налоговых органов РФ ненормативного характера, а также на действия или бездействие их должностных лиц, которые, по мнению налогоплательщиков, нарушают их права;

- жалобы (апелляционные жалобы), обращения, на акты налоговых органов РФ ненормативного характера, а также на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов, которые, по мнению налогоплательщиков, нарушают их права при участии в делах о банкротстве[37].

Таким образом, налоговое ведомство достаточно четко определило, какие налоговые споры со своим участием оно считает возможным рассмотреть в досудебном порядке. Отличие жалобы от апелляционной жалобы состоит в том, что при подаче первой объектом обжалования выступают вступившие в силу акты ненормативного характера, а также действия или бездействие должностных лиц налогового органа. Апелляционная же жалоба рассматривается в вышестоящей инспекции при обжаловании решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за налоговое правонарушение, не вступившего в законную силу[38].

Необходимо отметить, что решения, принимаемые непосредственно ФНС России составляют исключение из этих правил. В силу положений п. 4 ст. 139.1 НК РФ, а также п. 1 Положения о ФНС России, в отношении решений ФНС России апелляционный порядок обжалования не применяется[39]. Акты ненормативного характера ФНС России, а также действия или бездействие его должностных лиц обжалуются в судебном порядке.

 

Руководство Минфина РФ в своем разъяснении к данным положениям НК РФ указало, что министерство не уполномочено участвовать в установленных процедурах обжалования актов налоговых органов ненормативного характера и действий (бездействия) их должностных лиц[40]. В случае же поступления жалоб на решения, действия или бездействие ФНС России, в силу действия п. 6 и 7 ст. 8 ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан в РФ», указанные жалобы не допускается направлять в ФНС России, так как они подлежат возвращению заявителям без рассмотрения ее по существу[41].

В силу положений ст.

139.1 НК РФ, регламентирующей вопросы подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, срок ее подачи установлен в пресекательной форме и восстановлению в случае пропуска не подлежит.

Наиболее действенным инструментом в процессе досудебного урегулирования спора с налоговым органом является обжалование решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности в апелляционном порядке, поскольку оно обладает рядом преимуществ.

Во-первых, подача апелляционной жалобы отложит момент вступления решения в законную силу до дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе или со дня принятия решения об оставлении жалобы без рассмотрения (п. 9 ст. 101, ст. 101.2 НК РФ). Поэтому компания или предприниматель на некоторое время будут освобождены от обязанности уплаты вменяемых спорным решением недоимок, пеней и штрафов.

Во-вторых, вышестоящий налоговый орган может принять решение в пользу налогоплательщика, то есть отменить полностью или в части решение нижестоящей инспекции и принять по делу новое решение, которое вступит в силу со дня его принятия (п. 2 ст. 101.2 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 НК РФ. В силу п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе[42].

Поскольку положениями ст. 101.4 НК РФ не определен специальный срок для вступления в силу решений налогового органа, вынесенных по результатам рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, а п. 9 ст. 101 НК РФ не содержит оговорки о распространении на указанные решения предусмотренной в нем соответствующей нормы, судам необходимо исходить из того, что названые решения вступают в силу со дня их вручения лицу (его представителю), в отношении которого они были вынесены, либо со дня, когда они считаются полученными. Следовательно, на такие решения не распространяются правила об апелляционном обжаловании.

Решение по жалобе (апелляционной жалобе) на решение о привлечении к налоговой ответственности принимается вышестоящим налоговым органом в течение одного месяца со дня получения жалобы (апелляционной жалобы). Названый срок может быть продлен еще на месяц для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), или при представлении лицом, подавшим жалобу (апелляционную жалобу), дополнительных документов. При этом апелляционный порядок обжалования предполагает пересмотр не вступившего в законную силу решения и рассмотрения материалов проверки по существу[43].

Решение по жалобе на действия или бездействие должностных лиц налогового органа принимается налоговым органом в течение 15 рабочих дней со дня ее получения (абз. 2 п. 6 ст. 140 НК РФ). Но на практике данный срок продлевается для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, или при представлении лицом, подавшим жалобу, дополнительных документов, но не более чем на 15 дней. Если и после 30 рабочих дней вышестоящим налоговым органом не принято решение по жалобе, действия или бездействие должностных лиц ФНС могут быть обжалованы в судебном порядке (п. 2 ст. 138 НК РФ)[44].

ВАС РФ разъяснил нижестоящим арбитражным судам, что в случаях пропуска налогоплательщиком сроков на подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган следует считать, что обязательный досудебный порядок обжалования ненормативных решений налоговых органов нарушен, что приводит к недопустимости их дальнейшего обжалования в суд, за исключением случаев, когда, несмотря на допущенное нарушение сроков подачи, жалоба принята и рассмотрена вышестоящим налоговым органом по существу[45]. В последнем случае, решения налогового органа, а также вышестоящего налогового органа, могут быть предметом дальнейшего налогового спора уже в судебном порядке. О.В. Пантюшов обоснованно замечает, что в такой ситуации налоговый орган лишается возможности в судебном заседании апеллировать к факту пропуска срока подачи жалобы[46].

Традиционно считается, что инициатором налоговых споров практически всегда являются налогоплательщики, несогласные с правовой позицией налоговых органов. В связи с этим, инициирование отмены решения налогового органа в вышестоящем органе, всегда осуществлялось налогоплательщиками. Велимирова В. отмечает, что в 2017 году Верховный Суд РФ впервые своим решением официально подтвердил право ФНС России отменять решение нижестоящего налогового органа в отсутствие жалобы налогоплательщика, фактически расширяя полномочия налоговых органов, мотивируя свою позицию централизованным характером системы налоговых органов[47].

Следует сформулировать следующие выводы:

- стремление налоговых органов свести налоговые споры, подлежащие рассмотрению судами, исключительно к спорам о праве, расширяя возможности досудебного урегулирования споров следует всесторонне поддерживать;

- действующие правила соблюдения обязательной досудебной процедуры обжалования должны послужить основой для дальнейшей модернизации налогового законодательства, ликвидации правовой неопределенности в данном институте налогового права;

- назначением досудебного порядка разрешения налоговых споров не является наказание налогоплательщика, а, напротив, обеспечение его информационной поддержкой, которая способствует разрешению налоговых деликтов, особенно из числа неумышленных.

 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

 

Одним из активно обсуждаемых направлений в исследовании вопросов повышения эффективности рассмотрения налоговых споров является реформирование судебной системы, а также возможные варианты сочетания досудебного и судебного порядка урегулирования налогового спора: баланс публичных и частных интересов достигается на основе сочетания административных и судебных процедур, тонкой работы всех заинтересованных сторон по разрешению налоговых споров.

В целом ряде отраслевых законов также используется термин «споры» без соответствующего легального закрепления. Однако представляется возможным использование опыта построения трудового законодательства РФ, в котором указанная терминология получила закрепление, что исключило неоднозначность суждений теоретиков и практиков в подходе к их содержанию. Также требует законодательного уточнения перечень участников налоговых споров, чей состав, как было установлено в данной работе, не в полной мере совпадает с перечнем участников налоговых правоотношений в целом. Представляется необходимым закрепить в полномочиях налоговых органах, предусмотренных НК РФ, право на заключение мировых соглашений при рассмотрении налогового спора судом.

Разработал:

Преподаватель кафедры гражданско-правовых дисциплин

Пермского института ФСИН России

майор внутренней службы А.А. Лебедев

 

«12» июля 2019 г.

 

 

[1] Худойкина Т.В., Казакова Ю.Е. Анализ возникновения, развития, изменения и завершения юридического конфликта // Альманах современной науки и образования. № 7 (97). 2015. С. 143.

 

[2] Шинкарюк Д.А. Досудебное урегулирование налоговых споров (финансово-правовое исследование): дис. ... канд. юрид. наук. Н. Новгород, ГОУ ВПО «Мордовский государственный университет им. Н.П. Огарева», 2006. С. 5.

[3] Шинкарюк Д.А. Указ. соч. С. 4.

[4] Козлова Е.О. Квалификация адвокатом налогового спора // Адвокатская практика. 2014. № 5. С. 20.

[5] Первышов Е.А., Абрамян Д.С. К вопросу о понятии налогового спора // Ленинградский юридический журнал. 2015. №1. С. 187.

[6] Чеботарева М.В. Организационно-правовые основы деятельности адвоката по защите прав доверителя в налоговых спорах: дис. ... канд. юрид. наук. М., Российская академия адвокатуры и нотариата, 2011. С. 5.

[7] Петрова Г.В. Виды налоговых споров в судебной практике и тенденции развития правового регулирования налоговых отношений // Финансовое право.

2004. № 2. С. 39-42.

[8] Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации от 08.03.2015 № 21-ФЗ (ред. от 29.07.2017) // Собрание законодательства РФ. 2015. № 10. Ст. 1391.

[9] О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 29.11.2007 № 48 (ред. от 09.02.2012) // Бюллетень Верховного Суда РФ. № 1. Январь. 2008.

[10] См.: Постановление ФАС Московского округа от 06.09.2013 по делу № А40-127722/12-140-844 [Электронный ресурс]. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».

[11] См.: Пантюшов О.В. Решение по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика // Адвокат. 2013. № 6. С. 56 – 59.

[12] Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 № 95-ФЗ (ред. от 29.07.2017) // Собрание законодательства РФ. 2002. № 30. Ст. 3012.

[13] Шинкарюк Д.А. Указ. соч. С. 7.

[14] См.: Копина А.А. Налоговые споры: понятие, их классификация и способы разрешения // Налоги (газета). 2016. № 12. С. 9-19.

[15] Решение Арбитражного Суда Пермского края от 2.05.2017 по делу № А50-451/2017 [Электронный ресурс]. Доступ http://kad.arbitr.ru/PdfDocument/abd1da1b-3661-48e0-abbf-3c3dc992ad43/A50-451-2017_20170502_Reshenija_i_postanovlenija.pdf. (дата обращения 1.11.2017).

[16] О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей: Федеральный закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ (ред. от 30.10.2017) // Собрание законодательства РФ. 2001. № 33 (часть I). Ст. 3431.

[17] См.: Решение Арбитражного суда Пермского края от 23.05.2013 по делу № А50-24935/2012 [Электронный ресурс]. / Доступ по адресу: http://kad.arbitr.ru/PdfDocument/e9abe23f-52bc-4c6e-8054-fbaf8d8e8658/А50-24935-2012__20130523.pdf.

[18] Политов Д.В. Доказывание по налоговым спорам в арбитражных судах: вопросы теории и практики (на примере споров о получении налоговой выгоды): дис. ... канд. юрид. наук. М., ФГНИИУ Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации, 2013. С.17.

[19] Политов Д.В. Указ. соч. С. 22.

[20] См.: Ведерников В.А. Особенности доказывания в судебном процессе по налоговому спору // К Седьмому международному налоговому симпозиуму «Теория и практика налоговых реформ». Подборка статей // Налоги и финансовое право. 2015. № 5. С. 8 - 128.

[21] См.: Боровинских В.А., Поверинова Е.М., Бычкова Г.Н. Сущность налогового спора // Научный альманах. 2015. № 10-1(12). С. 77-80.

[22] О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 02.07.2013 № 153-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2013. № 27. Ст. 3445.

[23] Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2016) // Бюллетень Верховного Суда РФ. № 3, 4 2017.

[24] Справка по результатам обобщения судебной практики по теме: вопросы, возникающие при рассмотрении дел о взыскании денежных сумм в счет уплаты установленных законом обязательных платежей и санкций с физических лиц / (утв. президиумом Пермского краевого суда 26.05.2017 [Электронный ресурс]. / Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».

[25] О некоторых вопросах практики применения Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)»: Постановление Пленума ВАС РФ от 15.12.2004 № 29 (ред. от 14.03.2014) [Электронный ресурс]. / Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».

[26] Об урегулировании задолженности физических лиц: Письмо ФНС России от 21.10.2015 № ГД-4-8/18401@ // Солидарность. № 44. 25.11 - 02.12.2015.

[27] Журавлева О.Р. Практика рассмотрения налоговых споров с участием налоговых агентов [Электронный документ].

Доступ http://ppt.ru/news/123256 (дата обращения 5.11.2019).

[28] Жутаев А.С. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений: дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, ФГБОУ ВПО Саратовская государственная юридическая академия, 2013. С.17.

[29] О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти: Указ Президента РФ от 09.03.2004 № 314 (ред. от 28.09.2017) // Собрание законодательства РФ. 2004. № 11. Ст. 945.

[30] Приженникова А.Н. Налоговые споры в современной России: актуальные вопросы // APRIORI. Cерия: Гуманитарные науки. 2017. № 3. С. 17.

[31] О таможенном регулировании в Российской Федерации: Федеральный закон от 27.11.2010 № 311-ФЗ (ред. от 29.07.2017) // Собрание законодательства РФ. 2010. № 48. Ст. 6252.

[32] См.: Ответственность за налоговые правонарушения вследствие использования разъяснений Минфина России: Письмо Минфина России от 02.11.2010 № 03-03-06/1/684 // Нормативные акты для бухгалтера. 2011. № 1.

[33] Лупарев Е. Б. Проблемы статуса публичных субъектов налоговых споров // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 10. С. 10.

[34] Шинкарюк Д.А. Финансовые органы как субъекты досудебного урегулирования налоговых споров // Вестник Челябинского государственного университета. Серия: Право. 2007. № 12. С. 111.

[35] Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений (вместе с «Инструкцией о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок», «Инструкцией о порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения», «Инструкцией о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления»): Приказ МВД России № 495, ФНС России № ММ-7-2-347 от 30.06.2009 (ред. от 12.11.2013) // Российская газета. № 173. 16.09.2009.

[36] О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части исключения внепроцессуальных прав органов внутренних дел Российской Федерации, касающихся проверок субъектов предпринимательской деятельности: Федеральный закон от 26.12.2008 № 293-ФЗ (ред. от 07.02.2011) // Собрание законодательства РФ. 2008. № 52 (ч. 1). Ст. 6248.

[37] Об утверждении Положения об Управлении досудебного урегулирования налоговых споров Федеральной налоговой службы: Приказ ФНС России от 01.11.2016 № АС-7-9/598@ // опубликован на Официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru.

[38] Минеева Н. Досудебное урегулирование споров с налоговыми органами // Налоговый учет для бухгалтера. 2017. № 8. С. 54 - 59.

[39] Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе: Постановление Правительства РФ от 30.09.2004 № 506 (ред. от 23.09.2017) // Собрание законодательства РФ. 2004. № 40. Ст. 3961.

[40] Об обжаловании актов ненормативного характера ФНС России, действий (бездействия) ее должностных лиц: Письмо Минфина России от 25.09.2017 № 03-02-08/61901 [Электронный ресурс]. / Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».

[41] Федеральный закон от 02.05.2006 № 59-ФЗ (ред. от 03.11.2015) «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 2006. № 19. Ст. 2060.

[42] О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации: Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 // опубликовано на Официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru.

[43] Определение ВАС РФ от 20.01.2011 № ВАС-11805/10 [Электронный ресурс] / Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».

[44] См.: Кравченко С. Досудебное урегулирование налоговых споров // Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение. 2014. № 6. С. 68 - 76.

[45] О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации: Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 // опубликовано на Официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru.

[46] Пантюшов О.В. Обжалование ненормативных актов налоговых органов // Вестник арбитражной практики. 2015. № 6. С. 50 - 57.

[47] Велимирова В. Не в пользу налогоплательщика // Новая адвокатская газета. [Электронный ресурс] 07.11.2017. / Доступ по адресу: http://www.advgazeta.ru/newsd/3300?attempt=2 (дата обращения 7.11.2017).

Предыдущая статья:Сказка про Мишку и порядок Следующая статья:Резка металла
page speed (0.0132 sec, direct)